Opere e servizi senza doppio binario nel bilancio 2024

Il D.lgs. 192/2024, riguardante la modifica della tassazione di alcuni redditi, ha modificato alcune previsioni riguardanti la contabilizzazione delle opere in corso di esecuzione che vanno tenute in considerazione in vista della redazione del bilancio relativo al 2024.

La misura punta a ridurre le differenze tra i valori fiscali e quelli civilistici, potenziando il principio della derivazione rafforzata. La relazione illustrativa del provvedimento, afferma che “in tale ottica, in attesa della piena attuazione dei criteri direttivi della delega fiscale sulla riduzione del doppio binario, si è ritenuto di attuare i predetti principi, in prima battuta, mediante alcune modifiche apportate essenzialmente alle disposizioni del TUIR che, limitando le ipotesi di doppio binario su alcuni componenti reddituali, consentono di realizzare un avvicinamento tra poste contabili e relativi valori fiscali e, di conseguenza, una semplificazione delle regole di determinazione del reddito d'impresa (rispondono a questa esigenza le disposizioni di cui all'articolo 9), nonché mediante una significativa razionalizzazione e semplificazione delle modalità di accesso e di applicazione dei regimi di riallineamento (di cui si dirà più avanti, a commento degli articoli da 10 a 12)”.

Entrando nel merito, l’OIC 23 prevede che per contabilizzare le opere in corso è possibile utilizzare due diversi metodi.

Criterio della percentuale di completamento

Con questo metodo, le rimanenze per lavori in corso su ordinazione si valutano considerando il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori. I ricavi si rilevano nell’esercizio in cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo, mentre i costi di commessa si rilevano nell’esercizio in cui i lavori vengono eseguiti (le perdite probabili da sostenere per il completamento della commessa sono invece rilevate nell'esercizio in cui sono prevedibili sulla base di una obiettiva e ragionevole valutazione delle circostanze esistenti). Le perdite devono essere rilevate a prescindere dallo stato di avanzamento della commessa, senza possibilità di compensazione con risultati positivi previsti su altre commesse. I ricavi vanno invece imputati nella voce A1 del conto economico solo se vi è la certezza che il componente positivo maturato sia riconosciuto all'appaltatore sulla base degli stati di avanzamento dei lavori.

Criterio della commessa completata

Con questo metodo, invece, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo al completamento del contratto o, diversamente, nel momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o all’erogazione dei servizi. Le rimanenze per le opere eseguite, ma non completate, devono essere valutate al loro costo di produzione. Quando la commessa è completa, nel conto economico si imputano i costi complessivi costituiti dalle rimanenze iniziali di lavori in corso, dai costi sostenuti durante l'esercizio e dagli accantonamenti per costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa e i ricavi determinati dagli anticipi e dagli acconti rilevati negli esercizi precedenti e inclusi tra gli acconti del passivo, i ricavi fatturati nell'esercizio e i ricavi ancora da fatturare (corrispettivi pattuiti).

La contabilizzazione delle opere in corso infrannuali ed ultrannuali, disciplinati dai commi 6 degli articoli 92 e 93 del TUIR, sono stati modificati dall’art. 1 c. 1 lettere b) e c) D.lgs. 192/2024.

Nello specifico, l'art. 92 c. 6 TUIR, con riguardo alle opere in corso infrannuali, consente alle imprese che contabilizzano in bilancio tali opere, forniture e servizi utilizzando il metodo della percentuale di completamento, di utilizzare lo stesso metodo anche per determinare il reddito. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 93/2023, aveva affermato che considerando che l'applicazione del metodo della percentuale di completamento (OIC 23), in riferimento ai lavori in corso su ordinazione si può considerare un fenomeno meramente valutativo, è possibile sostenere l’ipotesi che la disposizione prevista dall'art. 92 c. 6 TUIR, non possa essere disattivata per effetto del principio di derivazione rafforzata. Per questo motivo, ai fini IRES, il valore dei lavori in corso su ordinazione va determinato ai sensi dell’art. 92, c. 6.

Il legislatore, tramite la modifica dell’articolo 92, permette il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, ove utilizzato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili, non rendendo necessarie le variazioni in dichiarazione dei redditi.

Allo stesso modo non devono essere più determinate né le imposte differite passive né quelle attive. Per quanto riguarda le prime, i ricavi che derivano dai SAL sono tassati in via definitiva, modificando il c. 6 dell’art. 93 TUIR. Le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, possono utilizzare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito. Viene riconosciuta, ai fini fiscali, la commessa completata. Sulla base di quanto detto, viene meno anche il calcolo delle imposte differite attive.

Sulla base dell'art. 13 c. 1 D.lgs. 192/2024 e come sopra già anticipato, tale disposizione si può applicare già con riguardo ai bilanci 2024, anche se come previsto dal c. 3 del citato art. 13, per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi di cui al c. 6 degli artt. 92 e 93 TUIR, ancora in costanza di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023, devono essere adottate le disposizioni fiscali previgenti, con la contestuale rilevazione delle eventuali imposte differite passive e attive.